Sull’abitazione utilizzata con destinazione d’uso mista, applicabilità ad ostacoli delle detrazioni fiscali

Condivido volentieri questo articolo scritto dalla Commercialista Dott. Fabiana Nesi

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Esiste una fattispecie abbastanza diffusa riguardante interventi di efficientamento energetico “Ecobonus 110” ex art. 119 L. 77/2020, cioè l’abitazione detenuta insieme con altri soggetti privati in cui ha anche sede l’attività professionale o d’impresa di uno dei detentori che quindi ne dispone in modo promiscuo. 

Per analizzare compiutamente la questione è opportuno innanzitutto ripercorrere il quadro normativo e l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate.

Ricordiamo che il perimetro soggettivo dell’applicazione dell’agevolazione è ben individuato dall’art. 119 del D.L. 34/2020 comma 9 lettera b): esso esclude con chiarezza le persone fisiche nell’esercizio di attività di impresa, arti e professioni; inoltre evidenzia come negli articoli del Decreto e nella Legge di conversione L. 77/2020 non sia mai citato, in merito agli immobili, il termine “residenziali”.

Non è quindi la Legge n. 77/2020 che delimita gli interventi alle abitazioni, bensì la Circolare esplicativa dell’Agenzia delle Entrate n. 24/E dell’8 agosto 2020.

In base a ciò che riporta la circolare per individuare quali siano gli immobili destinati all’agevolazione occorre verificare la residenzialità dell’edificio.

L’Agenzia delle Entrate nello stesso documento sostiene che il requisito è rispettato nel momento in cui la superficie complessiva delle unità immobiliari destinate a residenza ricomprese in un medesimo edificio è superiore al 50%. Secondo siffatta logica l’agevolazione per interventi sulle parti comuni si estende anche ai proprietari e ai detentori di unità immobiliari non residenziali.

Solo dalla lettura combinata dell’articolo di legge e della Circolare si giunge all’assunto che il Superbonus 110% non si applica ai lavori di riqualificazione energetica sulle unità immobiliari abitative che sono utilizzate esclusivamente nell’attività di impresa, arte e professione, salvo che le suddette unità non siano all’interno di un edificio a prevalente destinazione abitativa ed in questo ultimo caso sarebbe usufruibile esclusivamente per gli interventi sulle parti in comune.

L’Agenzia delle Entrate aggiunge altresì sempre nella citata Circolare 24/E/2020, che la maxi detrazione non spetta per gli immobili qualificabili come: beni relativi all’impresa ai sensi dell’art. 65 TUIR e beni strumentali per l’esercizio di arti o professioni ai sensi dell’art. 54 comma 2 TUIR seppur con l’eccezione per gli interventi su parti comuni già citata sopra.

È tuttavia pacificamente riconosciuta l’attribuzione del 110% per gli imprenditori individuali e i professionisti qualora gli interventi siano effettuati su immobili appartenenti all’ambito privatistico ovvero diversi da immobili “merce” e dagli immobili “patrimoniali”. 

Fin qui quanto premesso tuttavia non risponde in maniera puntuale all’oggetto della nostra ricerca, in quanto non viene trattato il caso in cui l’immobile sia adibito ad abitazione e nel contempo sia parzialmente utilizzato come sede legale e/o operativa, così come non chiarisce l’applicabilità del bonus in tutti quei casi in cui l’abitazione sia posseduta da più persone, abitata da un privato e contestualmente anche utilizzata come sede di attività professionale e/o di impresa.

La risposta n° 65/2021 all’interpello riguardante l’applicabilità o meno del bonus 110% ad una attività occasionale di bed and breakfast, pur fornendo un’indicazione di un orientamento dell’Agenzia delle Entrate importante, in realtà non tratta compiutamente la casistica che stiamo approfondendo poiché l’istante afferma che l’immobile è interamente di sua proprietà e che lui stesso direttamente (anche se in modo occasionale) vi esercita un’attività di impresa.

Nonostante ciò la risposta fornita dall’Agenzia delle Entrate esonda dalla richiesta dell’istante e senz’altro orienta la posizione del soggetto verificatore anche in circostanze differenti. Nello specifico l’Agenzia afferma che:
relativamente agli interventi realizzati su unità immobiliari residenziali adibite promiscuamente anche all’esercizio dell’arte o della professione ovvero di attività commerciale (occasionale o abituale), la circolare n. 19/E dell’8 luglio 2020, con riferimento alle spese sostenute per interventi di ristrutturazione edilizia, che danno diritto alla detrazione di cui all’articolo 16-bis del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ha precisato che, in base a quanto previsto dal comma 5 del medesimo articolo 16-bis del TUIR, se gli interventi sono realizzati su unità immobiliari residenziali adibite promiscuamente all’esercizio dell’arte o della professione, ovvero all’esercizio dell’attività commerciale, la detrazione spettante è ridotta al 50 per cento, quindi la detrazione è calcolata sul 50 per cento delle spese sostenute,”

Inoltre pur ammettendo che non sussiste per le spese per interventi di riqualificazione energetica una analoga previsione, l’Agenzia, ritiene che sussista una “sostanziale simmetria” tra le agevolazioni spettanti per gli interventi di riqualificazione energetica e di recupero del patrimonio edilizio (ivi inclusi gli interventi antisismici), arrivando a dedurre che:

qualora siano realizzati interventi di riqualificazione energetica ammessi al Superbonus su immobili residenziali adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o della professione, ovvero all’esercizio dell’attività commerciale, la predetta detrazione è ridotta al 50 per cento.”

Chiudendo così la risposta, sostanzialmente non ci è dato di sapere se questo comportamento sia da seguire solo nel caso che l’immobile sia di esclusiva proprietà del Professionista/Imprenditore o comprenda anche i casi in cui l’abitazione sia altresì di proprietà di terzi privati.

Un quesito analogo viene evaso dall’Agenzia delle Entrate con la risposta n. 198/2021.

In questo caso l’istante sostiene che solo un vano della propria abitazione unifamiliare è utilizzato dallo stesso per svolgere la sua attività professionale di ingegnere mentre i restanti vani sono destinati ad uso residenziale e pertinenziale. 

Considerato che la risposta è identica a quella dell’interpello 65/2021, l’unica informazione che sia possibile estrapolare in aggiunta a quello sin qui esposto è il dato che ai fini del limite massimo del 50% di applicabilità del 110%, a nulla rilevano i vani realmente utilizzati nell’attività Professionale.

Anche se questo esula dal nostro ragionamento non ci si trattiene dal chiedersi se questa visione non possa allora allargarsi al paradosso estremo in cui un’abitazione utilizzata al 99% come Studio e all’1% a scopi privatistici non possa anch’essa usufruire al 50% dell’Super Ecobonus 110%. Dalla lettura di entrambe le risposte ai citati interpelli oggettivamente non lo si può escludere.

Tutto sull’Ecobonus e SuperBonus 110%


Abitazioni posseduti da comproprietari dove svolgono anche attività di studio e impresa, i limiti all’Ecobonus e Superbonus.

Vediamo adesso da dove nasce il chiarimento di cui alla Circolare 19/E del 8 luglio 2020 alla quale hanno attinto le due risposte dell’Agenzia delle Entrate.

In realtà nel documento scrivendo che “Nell’ipotesi di unità immobiliare residenziale adibita promiscuamente anche all’esercizio dell’arte o della professione ovvero di attività commerciale (occasionale o abituale), la detrazione è calcolata sul 50 per cento delle spese sostenute” non si fa altro che richiamare la Risoluzione 24.01.2008 n. 18, ed è in questa che si trova il l’assunto or ora citato con l’aggiunta di queste importanti poche parole finali: “ Ciò in ossequio ai principi generali applicabili agli immobili promiscui “ dicitura che tra l’altro trova la sua origine testuale nella Circolare 57 del 24 febbraio 1998 al termine del punto n. 2.

Ecco quindi che riappropriandoci della norma di principio generale per le imposte dirette all’articolo 54 comma 3 del TUIR , in merito ai costi deducibili dai redditi di lavoro autonomo troviamo che:

Per gli immobili utilizzati promiscuamente, a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione, è deducibile una somma pari al 50 per cento della rendita ovvero, in caso di immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria, un importo pari al 50 per cento del relativo canone. Nella stessa misura sono deducibili le spese per i servizi relativi a tali immobili nonché quelle relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione degli immobili utilizzati, che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono.”

È dunque dall’art. 54 TUIR – che tratta della detraibilità dei costi nella contabilità per il Professionista – che si afferma che le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione degli immobili sono detraibili dal reddito professionale al 50% ed è poi da questo principio che per antitesi l’Agenzia delle Entrate limita al RESTANTE 50% la possibilità di usufruire del Superbonus del 110% che infatti è riservato alla sfera privatistica del contribuente.

Quello che viene taciuto nelle risposte agli interpelli citati, nonché nella circolare n. 24/E del 2020, è che il 50% che non viene goduto ai fini della detrazione fiscale di cui agli artt. 119 e 121 della L. 77/2020 possa essere detratto come costo all’interno del bilancio annuale del Professionista.

Tuttavia anche in questo caso si può osservare che non ci si esprime sulla circostanza in cui a sostenere per intero le spese non sia il titolare della Partita IVA bensì un terzo in qualità di privato detentore anch’esso dell’abitazione.

A nulla dovrebbe quindi valere l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate qualora il costo sia interamente sostenuto da un detentore che agisce esclusivamente in qualità di privato su una abitazione che è altresì in parte sede di attività professionale o d’impresa. 

Infine si evidenzia che la stessa Agenzia delle Entrate con la circolare 20/E del 2011 in risposta ad un quesito riguardante la possibilità di beneficiare della detrazione del 55 per cento sugli interventi di riqualificazione energetica, nel caso in cui , le relative spese, riferite all’immobile utilizzato promiscuamente, siano state dedotte dai compensi nella misura del 50 per cento ( come da art. 54 c. 3 TUIR) , aveva affermato:

“(…) si ritiene che il contribuente, nel caso prospettato, possa fruire della detrazione del 55 per cento anche in relazione alle spese sostenute per i suddetti interventi che siano state dedotte, nella misura consentita, ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo derivante dall’esercizio dell’attività professionale. Dette spese possono essere dedotte dai compensi percepiti secondo le regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo e tale deduzione non comporta il venir meno del diritto alla detrazione in esame, purché ricorrano, ovviamente, tutte le altre condizioni richieste dalla legge per la fruizione di tale beneficio”

Tale risposta prendeva le basi dalla circolare 36/E del 2007 dove veniva specificato che l’agevolazione in esame, “a differenza della detrazione del 36 per cento sugli interventi di ristrutturazione edilizia, che compete per i soli edifici residenziali, interessa i fabbricati di qualsiasi categoria catastale”.

Siffatte affermazioni antecedenti e ripetute da parte dell’Agenzia delle Entrate contrastano fortissimamente con la presunta “sostanziale simmetria” tra le norme riguardanti le ristrutturazioni edilizie e quelle riferite alla riqualificazione energetica così come è stata professata dall’AdE in riferimento agli interpelli n. 65 e 198 del 2021 e questo, oltre a tutto il resto sin qui relazionato, fa ritenere auspicabile un chiarimento di questi casi non potendosi ritenere realmente completata la loro analisi con le sole risposte sin qui fornite.

Conclusioni e suggerimenti utili per valutare l’accesso alle detrazioni fiscali

Nell’attesa di un intervento del legislatore, si ritiene possa essere plausibile che:

  1. Anche qualora l’abitazione sia utilizzata in parte da terzi in modo promiscuo, il privato committente che effettui l’intero intervento di efficientamento energetico, provvedendo autonomamente ai pagamenti, possa aver diritto a beneficiare del 110% sull’intera opera eseguita per quanto rientrante negli ordinari limiti di cui all’art. 119 L. 77/2020.
  2. Nel caso in cui il professionista/imprenditore effettui interamente gli interventi e i relativi pagamenti si ritiene che potrebbe legittimamente comportarsi in base alla seguente procedura:

a) fatturandosi il 50% dell’intero intervento all’interno della propria attività economica in modo tale che gli sia riconosciuto il 100% di quella fatturazione quale costo da detrarre nel bilancio dell’attività e con relativa piena detraibilità dell’IVA in quanto già relativa al 50% dell’intero lavoro. (Si fa oltretutto presente che per quello che concerne il settore edile su questa parte di fatturazione, tenuto conto che si tratta di committente dotato di Partita IVA dovrebbe senz’altro potersi applicare il meccanismo del reverse charge).

b) in riferimento all’altra quota del 50% da gestire in qualità di contribuente privato, potrebbe essere applicato il 110% pienamente con facoltà di cessione del credito e/o sconto in fattura.

Vista la capillarità e la frequenza delle ipotesi qui individuate nonché l’impatto finanziario, economico e patrimoniale sia a livello privatistico che Statale che ne deriva ed il rischio di inique penalizzazioni di alcuni contribuenti senza alcun giustificato motivo di interesse nazionale o sovranazionale si ritiene seriamente necessaria una definitiva collocazione della questione sotto l’aspetto normativo.

Fabiana Nesi – Dott. Commercialista.



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