Come applicare lo stato avanzamento lavori nelle Detrazioni fiscali con o senza Cessione del credito

di Fabiana Nesi


Sugli Stati di avanzamento lavori nel Superbonus 110% ci sono questioni apparentemente chiare sulle quali in pratica, purtroppo, il caos regna sovrano.

 È il caso del disposto dell’art. 121 c. 1bis del D.L. 34/2020 convertito in L. 77/2020 che recita:

L’opzione di cui al comma 1 può essere esercitata in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei lavori. Ai fini del presente comma, per gli interventi di cui all’articolo 119 gli stati di avanzamento dei lavori non possono essere più di due per ciascun intervento complessivo e ciascuno stato di avanzamento deve riferirsi ad almeno il 30 per cento del medesimo intervento.”

Letto così, il concetto potrebbe anche apparire evidente eppure questa limpidezza non c’è affatto a giudicare dai pareri assolutamente discordanti tra i professionisti di riferimento interessati alla questione. Questo particolare comma infatti ha sollevato, e solleva ancora oggi, un vero e proprio dibattito tra il Coordinatore dei Lavori che ha l’onere di gestire con interezza il cantiere, l’Ingegnere strutturista che cura e assevera la pratica del Super Sisma Bonus, l’Ingegnere termotecnico che si occuperà di asseverare la parte Super Ecobonus e infine il Dottore Commercialista che dovrà apporre il visto di conformità e inviare le comunicazioni per d’opzione del credito d’imposta/cessione del credito all’Agenzia delle Entrate.

Tendenzialmente, complici anche le diverse istruzioni relative ai modelli delle asseverazioni e delle comunicazioni da inviare all’AE, alla domanda “cosa deve intendersi per intervento complessivo” ogni soggetto coinvolto nella pratica dirà la sua.

Prima di addentrarci nella questione controversa riepiloghiamo velocemente alcune caratteristiche della legge:

La norma agevolativa della cessione del credito/sconto in fattura, è applicabile a tutti gli interventi che danno diritto al superbonus del 110% (rientranti nell’art. 119, D.L. 34/2020), nonché ad altre tipologie di interventi che non necessariamente godono della maxi detrazione del 110%, quali:

  • gli interventi per il recupero del patrimonio edilizio previsto dal TUIR (“bonus ristrutturazioni 50%). Si tratta, in particolare, degli interventi di manutenzione straordinaria, di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia effettuati sulle singole unità immobiliari nonché dei precedenti interventi e di quelli di manutenzione ordinaria effettuati sulle parti comuni degli edifici (art. 16-bis, co.1, lett. a) e b), del TUIR), 
  • gli interventi di riqualificazione energetica rientranti nell’ ecobonus (“ecobonus 50-65%) quali, per esempio, gli interventi di sostituzione degli impianti di riscaldamento o delle finestre comprensive di infissi, gli interventi sulle strutture o sull’involucro degli edifici, nonché quelli finalizzati congiuntamente anche alla riduzione del rischio sismico (art. 14 DL 63/2013) 
  • gli interventi di recupero o restauro della facciata degli edifici esistenti, ivi inclusi quelli di sola pulitura o tinteggiatura esterna, c.d. Bonus Facciate (art. 1, co. 219 e 220, L. 160/2019);
  • Sismabonus “ordinario”, cioè quello con aliquote variabili del50-70-75-80-85% ex articolo 16 commi da 1-bis a 1-septies D.L. 63/2013.
  • gli interventi di installazione di impianti fotovoltaici (art. 16-bis, co.1, lett. h), TUIR) 
  • gli interventi per l’installazione di colonnine per la ricarica dei veicoli elettrici, (art. 16-ter, DL 63/2013)

Si evidenzia che le ultime due categorie di interventi, se effettuate congiuntamente a interventi “trainanti” possono godere della maggiore detrazione del 110%, diversamente, godono della detrazione del 65%. 

Per come è strutturata la norma prevista dall’art. 121, D.L. 34/2020, la cessione della detrazione o lo sconto in fattura devono essere operati con la “regola dei SAL, 30-30-40” solo per quel che riguarda gli interventi previsti dall’art.119, D.L. 34/2020, ergo, solo per gli interventi da superbonus.

Da notare altresì l’art. 121, D.L. 34/2020, con cui è consentito al contribuente di scegliere alla detrazione in dichiarazione, due strade alternative: 

  • la cessione della detrazione;
  • lo sconto in fattura, al fornitore. 

Questo comporta che negli altri casi di cessione/sconto in fattura (al di fuori del Superbonus 110 “puro”), non sarà necessario rispettare la regola generale, e le parti potranno stabilire la misura dei SAL che più si confà alle esigenze delle parti (senza per altro essere vincolati all’obbligo di richiesta del visto di conformità nel caso di cessione della detrazione/sconto).

Tutto quanto sin qui premesso, per agevolare la trattazione dell’argomento facciamoci aiutare da un esempio teorico.

Supponiamo si esegua un intervento complesso su un’unica abitazione indipendente in cui sia possibile ottenere sia il Super Sisma bonus che il Super Ecobonus 110% oltre a alcune manutenzioni non assorbibili negli interventi maggiori.

Ipotizziamo che:

  1. il costo stimato congruo per l’intervento relativo alla parte di miglioramento del rischio sismico sia € 130.000,00 a fronte di un importo massimo di spesa fiscalmente recuperabile di € 96.000,00 e che l’impresa costruttrice abbia siglato un contratto di appalto per € 125.000,00;
  2. le spese per l’efficientamento energetico siano composte da:
  3. costi stimati per cappotto pari a € 60.000,00 contro una spesa massima recuperabile pari a € 50.000,00.
  4. costi stimati per impianto fotovoltaico per € 30.000,00 per i quali la spesa massima detraibile è pari a € 24.000,00.

 Immaginiamo che per questa parte siano stati fatti appalti rispettivamente per € 58.000,00 e € 20.000,00.

  • le altre spese per manutenzioni non rientranti nei bonus ma comunque comprese tra gli interventi previsti dalla SCIA presentata in Comune per un totale di € 6.000,00.

Riassumendo il tutto abbiamo:

  1. una spesa stimata totale relativa agli interventi di cui alla SCIA pari a € 226.000,00.-, di cui € 96.000,00 sui quali è applicabile il super sisma bonus, E. 74.000,00 (€ 50.000,00 + € 24.000,00) su cui poter far valere il super ecobonus
  2. una spesa “contrattualizzata” totale pari a € 209.000,00. ( ovvero € 125.000 + 58.000 + 20.000 + 6.000)
  3. Un costo appaltato su cui calcolare il 110%, pari a €  166.000,00 (€ 96.000,00 + 50.000,00 + 20.000,00)
  4. € 43.000 residui che saranno pagati senza recuperare alcuna detrazione.

Si consideri, infine, che da un punto di vista esecutivo, gli interventi strutturali ai quali si abbina il Sismabonus saranno i primi ad essere iniziati, proseguendo poi a ruota per quelli relativi al cappotto e così via. In buona sostanza non tutti i lavori avranno temporalmente la stessa data di inizio e di fine ma avranno una sequenza esecutiva sfalsata nel tempo.

In questo caso, Quand’è che si raggiunge il 30% del S.A.L. per poter procedere alla pratica di cessione del Credito d’Imposta o di sconto in fattura?

  • L’Ingegnere che compila il format della propria porzione di asseverazione redatta come previsto dall’art. 1 del DM del 6 agosto 2020 (Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti) che reca modifiche al precedente DM 58/2017 è indotto a pensare che lo si raggiunga quando sia arrivato al 30% dell’esecuzione dell’esclusivo lavoro che sta asseverando. Dal disposto dell’art. 1 del D.M. 329 del 6 agosto 2020 si legge infatti che “… Al fine di usufruire dell’opzione di cui all’articolo 121, comma 1-bis, del decreto-legge 19 maggio 2020, n.34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020 n. 77, il direttore dei lavori emette lo stato di avanzamento dei lavori, di seguito SAL, con le modalità di cui al medesimo comma, redigendolo secondo il modello di cui all’allegato 1. Il SAL costituisce l’attestazione di conformità di quanto eseguito al progetto depositato, come asseverato dal progettista, per l’ottenimento dei benefici fiscali previsti nei casi di intervento in corso, a condizione che l’importo ed il numero dei SAL siano conformi a quanto previsto dal citato articolo 121, comma 1-bis. Il deposito dei SAL avviene con le modalità di cui al comma 5, al completamento dell’intervento contestualmente all’attestazione relativa 3 all’ultimazione dei lavori, redatta secondo i modelli di cui all’allegato B-1 e, ove previsto il collaudo statico, all’allegato B-2.”

E nell’asseverazione viene fatto dichiarare che:

  • che i lavori, stimati in fase di Progetto pari ad € ……………………………, hanno raggiunto un S.A.L. pari al ……..% dell’importo e quindi ammontano ad € …………………………… come di seguito indicato:

 SOMME GIA’ RICONOSCIUTE…………….

 SOMMA RICONOSCIUTA CON IL PRESENTE SAL…………….

  • che i lavori corrispondono al progetto definitivo, ed a quello delle eventuali varianti, già trasmessi alla Regione;
    • che la spesa, stimata mediante il prezzario _____________ pubblicato nell’anno 20__, è congrua;
  • Il Commercialista vedendo come è predisposta la Comunicazione dell’opzione per la cessione del credito potrebbe essere propenso a credere che si ha il 30% quando per ogni sottocategoria delle 27 presenti nella domanda sia stato pagato almeno il 30% di quella singola voce rapportato al massimo detraibile secondo la legge,

 Infatti le istruzioni al modello prevedono che:

  • Nel quadro A deve essere indicato, nel campo “Tipologia intervento”, il codice identificativo dell’intervento per il quale si effettua la comunicazione”

 Le istruzioni prevedono 27 tipologie di intervento specificate con apposita tabella allegata.

 E poi:

  • “Con riferimento all’intervento selezionato devono essere indicate, negli appositi campi, le seguenti informazioni: importo complessivo della spesa sostenuta (nei limiti previsti dalla legge) e anno di sostenimento della spesa.”

 Infine:

  • “Se l’opzione è esercitata in relazione a uno stato di avanzamento lavori (SAL) deve essere indicato nel campo “Stato di avanzamento lavori” il numero corrispondente al SAL. In tal caso nel campo “Importo complessivo della spesa (nei limiti previsti dalla legge)” deve essere indicato l’importo delle spese sostenute in relazione al singolo SAL oggetto della comunicazione (al netto degli importi riferiti ai SAL precedenti). Per gli stati di avanzamento lavori successivi al primo devono essere, inoltre, indicati il protocollo telematico e l’anno di sostenimento della spesa riportati nella prima comunicazione (ossia quella relativa al primo SAL).”
  • Il Contribuente potrebbe ipotizzare che invece il 30% sia commisurato al totale della detrazione che potrebbe spettargli, A PRESCINDERE DI QUALE CHE SIA IL LAVORO SVOLTO FINO A QUEL MOMENTO, soprattutto se i lavori eccedono il limite recuperabile. Nell’esempio in questione la cifra sarebbe pari a ((€ 96.000,00 + € 74.000,00) x 30%) e questo a prescindere se siano stati eseguiti almeno al 30% sia gli interventi Super sisma bonus piuttosto che quelli Super Ecobonus.
  • Il Coordinatore dei lavori, infine, coi contrati di appalto in mano, potrebbe essere indotto invece a ritenere che il S.A.L. del 30% lo si ha quando è raggiunta detta percentuale sull’ intera spesa effettivamente appaltata, a prescindere dal dettaglio relativo a ogni tipologia di bonus.

Qual è l’INTERPRETAZIONE corretta?

Per giungere a una ipotesi sensata è opportuno iniziare col riappropriarsi del concetto di gerarchia delle fonti. Nonostante non vi sia dubbio che l’Agenzia delle Entrate impone i suoi Modelli per la redazione delle comunicazioni e che l’asseverazione sia predisposta anche essa in base a un Decreto Ministeriale, entrambi i documenti soggiacciono a quello che è il dettato normativo principale.

Si evidenzia in tal senso che l’art. 121 riporta la dicitura “INTERVENTO COMPLESSIVO” e non “INTERVENTO DETRAIBILE” e nemmeno “TIPOLOGIA DI INTERVENTO”.

Occorre poi ricordare che quando ci si accinge ad applicare una norma di legge è sempre opportuno comprendere l’intento che sta sopra all’espressione letterale del disposto normativo.

In questo caso, tenuto conto che il comma 1bis dell’art 121 D.L. 34/2020 (ovvero la limitazione a solo 2 S.A.L. più fine lavori per la richiesta del credito d’imposta e cessione del credito) opera esclusivamente per gli interventi in cui è possibile ottenere il 110% e non anche per tutti gli altri tipi di bonus, la prima domanda da porsi è:

perché è stato inserito questo sbarramento?

Una motivazione piuttosto evidente si ritiene stia proprio nella percentuale di restituzione della spesa che viene concessa al committente dei lavori. Ci si può immaginare che lo Stato, restituendo più di quello che è stato speso, pretenda – prima di concedere in 110% di Superbonus – di avere la ragionevole certezza che davvero il lavoro lo si stia facendo con l’intento di raggiungere gli standard richiesti dall’art 119 D.L. 34/2020, ed è esattamente per quello che chiede la compliance degli Ingegneri e dei Commercialisti tramite l’obbligo di asseverazioni e di visti di conformità prima di autorizzare la cessione dei crediti.

Vista così la questione, di conseguenza, è abbastanza chiaro che il legislatore abbia da una parte inteso far verificare ai professionisti l’effettività dell’operazione e dall’altra, abbia voluto limitare il frazionamento delle verifiche obbligatorie a non più di tre in modo da non moltiplicare a dismisura gli adempimenti da far porre in essere al contribuente ma anzi da raggrupparli in massimo tre momenti distinti.

Senza questa limitazione quante comunicazioni in date diverse potrebbero arrivare all’Agenzia delle Entrate in merito a un medesimo intervento? Quante asseverazioni e visti si sarebbero dovuti preparare (e il cliente pagare) se non fosse stata fissata una regola?

Se si osserva così la questione, nonostante l’assenza grave di conferme da parte del legislatore, si sarebbe indotti a ritenere che qualora l’intervento sia composto da più di una agevolazione, in ogni caso, per poter richiedere l’opzione per la cessione del credito d’imposta/sconto in fattura, ci sia da attendere che la somma delle varie tipologie di interventi – tra quelli ammessi al 110% così come previsto al 119 D.L. 34/2020 – di cui è composta la SCIA sia superiore al 30%.

Tenendo distinti gli importi delle opere, infatti, nel caso prospettato, i SAL relativi alla medesima abitazione si moltiplicherebbero già a 9. Operando così, la differenza con la procedura “libera” per la cessione del credito sugli altri bonus edilizi, andrebbe ad affievolirsi non di poco.

Occorre tuttavia non sottovalutare il fatto che, proprio per il fattuale sfalsamento temporale nell’esecuzione delle opere, non è affatto detto che il 30% dei lavori complessivi corrisponda anche al 30% delle singole tipologie, anzi, in interventi “misti” si immagina sia abbastanza frequente, per esempio, che si sia raggiunto uno stato più avanzato dell’esecuzione per la parte strutturale mentre si è appena iniziata la parte termotecnica.

Nel caso in cui il 30% complessivo dei lavori sia compiuto ma in maniera non equivalente per tutte le tipologie, è lecito chiedere l’opzione per tutto l’importo pagato alle imprese? O dovrebbe potersi chiedere solo per quella parte di lavoro che è singolarmente giunto al 30%?

Su questo punto non ci sono né chiarimenti né istruzioni dell’Ade e ad oggi nemmeno risposte ad interpelli.

Oltre al problema se considerare unitariamente o meno l’intervento previsto, l’altra questione fondamentale per comprendere se e quando si raggiunge il 30% del S.A.L. è capire SU QUALI IMPORTI debba essere calcolato.

Su questo è stata fornita risposta con l’interpello 538 del 9 novembre 2020.

In detta istanza il contribuente chiedeva, oltre a varie altre questioni, come calcolare la percentuale del 30 per cento dei S.A.L. prospettando di poter fare riferimento ai prezziari ex art. 119, co. 13bis, e che il 30% dei S.A.L. potesse essere calcolato sul limite massimo di spesa di euro 96.000, ancorché l’istante avesse chiesto nel medesimo interpello se fosse possibile applicare anche il bonus facciate in aggiunta al super sisma bonus (con detrazione/credito d’imposta al 90%) separatamente.

 La risposta dell’Agenzia delle Entrate:

Nella risposta all’interpello, l’Agenzia afferma che:

“Per quanto riguarda (…) la modalità di determinazione del 30 per cento dell’intervento agevolabile, necessario – ai sensi del citato comma 1-bis dell’articolo 121 del decreto Rilancio – per esercitare l’opzione per il cd. sconto in fattura o per la cessione del credito corrispondente al Superbonus in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei lavori, occorre fare riferimento all’ammontare complessivo delle spese riferite all’intero intervento e non, come prospettato dall’Istante, all’importo massimo di spesa ammesso alla detrazione.”

Ed inoltre:

“Si fa presente, al riguardo, che nel modello di cui all’Allegato 1 del predetto decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti n. 58 del 2017 – da utilizzare, ai sensi del citato comma 4-quater dell’articolo 3 del medesimo decreto n. 58 del 2017, per asseverare lo stato di avanzamento dei lavori, al fine di usufruire dell’opzione di cui all’articolo 121, comma 1-bis, del decreto Rilancio – va riportato, per ciascun S.A.L., il costo dei lavori agevolabili, stimato in fase di progetto, e l’ammontare di quelli corrispondenti alla stato di avanzamento dei lavori oggetto dell’asseverazione.”

In estrema sintesi secondo L’Agenzia delle Entrate:

Il 30% delle spese non deve venire calcolato sul massimale di spesa detraibile, ma sul montante di spese STIMATO IN FASE DI PROGETTO per l’intervento calcolato ai sensi dell’art. 119 co. 13 bis D. L. 34/2020 ovvero in base ai “prezzari individuati dal decreto di cui al comma 13, lettera a). Nelle more dell’adozione del predetto decreto, la congruità delle spese è determinata facendo riferimento ai prezzi riportati nei prezzari predisposti dalle regioni e dalle province autonome, ai listini ufficiali o ai listini delle locali camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura ovvero, in difetto, ai prezzi correnti di mercato in base al luogo di effettuazione degli interventi.” 

Sulla base di tale calcolo verrà poi ceduta con gli opportuni adempimenti la parte di detrazione del 110% corrispondente in modo proporzionale al limite massimo di spesa. 

Siffatta impostazione, se la si prende come regola, fa sì che anche qualora l’impresa costruttrice decida di applicare un prezzo inferiore a quello previsto dai computi metrici di cui ai prezziari previsti dalla norma, ai fini del calcolo del 30% del S.A.L., dovrebbe essere preso l’importo più elevato.

Nella risposta all’Interpello si noti anche che l’Agenzia nulla dice in merito al fatto che nella fattispecie dell’istante possano esserci anche spese relative al bonus facciate, quindi ci si potrebbe “allargare” a ritenere che ai fini del calcolo del 30% non debbano affatto essere conteggiati i costi per i bonus diversi dal 110%. È bene sempre tener presente che l’Agenzia delle Entrate risponde sempre ed esclusivamente nei limiti della domanda posta e l’istante NON aveva chiesto questo dettaglio.

Conclusioni

Può sembrare inverosimile che dopo un anno dalla nascita del D.L. 34/2020 ancora ci siano questi dubbi, soprattutto perché sono ormai molti i cantieri sparsi per l’Italia che stanno riguardando interventi anche molto vasti in condomini numerosi, tuttavia occorre osservare che in presenza di General Contractor e Piattaforme medio grandi, la questione dei S.A.L. potrebbe anche esser stata bypassata visto che di sovente alle spalle dei lavori più estesi ci sono i grossi investitori.

Riguardo invece ai cantieri aperti nelle realtà di piccole dimensioni, vista l’assenza di regole certe, e spronato dall’esigenza di procedere al raggiungimento della conclusione dell’operazione, ogni team di professionisti sta procedendo secondo propria coscienza e professionalità muovendosi in condizioni di assoluta incertezza in questioni che toccano interessi delle diverse parti in causa.

In scenari di incertezza così diffusa, a posteriori, quale pretesa potrebbe vantare il verificatore?

Si è coscienti della mole di contenzioso tributario che le lacune normative possono provocare in caso di rettifiche operate dimenticando l’articolo 10 della L. 212/2000 (Statuto del Contribuente)?

Sono ancora molti i cantieri da avviare e ancor di più quelli in corso, un intervento chiarificatore, nonostante evidentemente tardivo, sarebbe ancora in grado di salvare tante posizioni prevenendo richieste che, in termini di azioni di recupero, comporterebbero ingenti costi sia pubblici che privati (per le necessarie azioni difensive).

di Fabiana Nesi, Dottore Commercialista – www.studionesi.it info@studionesi.it



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